第二节针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

第二节针对认定层次重大错报风险的逐步审计程序一、进一步审计程序的涵义和要求（一）逐步审计程序的涵义 #

逐步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册财会师针对评估的各种交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险推行的审计程序，包括控制检测和实质性程序。 #

注册财会师必须针对评估的认定层次重大错报风险设计和推行逐步审计程序，包括审计程序的性质、时间安排和范围。注册财会师设计和推行的逐步审计程序的性质、时间安排和范围，必须与评估的认定层次重大错报风险具有明晰的对应关系。注册财会师推行的审计程序应具备目的性和针对性，有的放矢地配置审计资源，有促使增加审计效率和疗效。

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还要说明的是，虽然在规避评估的认定层次重大错报风险时，拟推行的逐步审计程序的性质、时间安排和范围都必须确保其具备针对性，但其中逐步审计程序的性质是最重要的。诸如，注册财会师评估的重大错报风险越高，推行逐步审计程序的范围一般越大；虽然只有首先确保进一步审计程序的性质与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。 #

（二）设计逐步审计程序时的考虑诱因 #

在设计逐步审计程序时，注册财会师必须考虑下述诱因：

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1.风险的重要性。风险的重要性是指风险导致的后果的严重程度。风险的后果越严重，就越须要注册财会师关注和注重，越还要悉心设计有针对性的逐步审计程序。

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2.重大错报发生的或许性。重大错报发生的或许性越大，同样越还要注册财会师悉心设计逐步审计程序。 #

3.牵涉的各种交易、账户余额和披露的特点。不同的交易、账户余额和披露，形成的认定层次的重大错报风险也会存在差别，适用的审计程序还有差距，须要注册财会师差别对待，并设计有针对性的逐步审计程序给予规避。 #

4.被审计单位选用的特定控制的性质不同性质的控制（尤其是人工控制或手动化控制）对注册财会师设计逐步审计程序具备重要影响。

5.注册财会师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在避免或发觉并纠正重大错报方面的有效性。假如注册财会师在风险评估时预期内部控制运行有效，此后拟推行的逐步审计程序就应当包括控制检测，且实质性程序自然会遭到之前控制检测结果的影响。

综合上述几方面诱因，注册财会师对认定层次重大错报风险的评估为确定逐步审计程序的总体审计方案夯实了基础。为此，注册财会师必须按照对认定层次重大错报风险的评估结果，恰连任用实质性方案或综合性方案。一般状况下，注册财会师出于费用效益的考虑可以选用综合性方案设计逐步审计程序，正式检测控制运行的有效性与实质性程序结合使用。但在这些状况下（如仅通过实质性程序难以规避重大错报风险），注册财会师应当通过施行控制检测，才或许有效规避评估出的某一认定的重大错报风险；而在另一些状况下（如注册财会师的风险评估程序无法辨识出与认定相关的任何控制，或注册财会师觉得控制检测很或许不符合成本效益原则），注册财会师或许觉得仅施行实质性程序就是适当的。

中型被审计单位或许不存在才能被注册财会师辨识的控制活动，注册财会师推行的逐步审计程序或许主要是实质性程序。虽然，注册财会师仍然必须考虑在欠缺控制的状况下，仅通过施行实质性程序是否还能获取充分、适当的审计证据。 #

还须要非常说明的是，注册财会师对重大错报风险的评估其实是一种主观判定，或许难以充分辨识所有的重大错报风险，同时内部控制存在固有局限性（非常是存在管理层凌驾于内部控制之上的或许性），所以，无论选择什么方案，注册财会师都应该对所有重大类型的交易、账户余额和披露设计和推行实质性程序。 #

二、进一步审计程序的性质（一）逐步审计程序的性质的涵义

逐步审计程序的性质是指逐步审计程序的目的和类别。其中，逐步审计程序的目的包括通过施行控制检测以确定内部控制运行的有效性，通过推行实质性程序以发觉认定层次的重大错报；逐步审计程序的类别包括检测、观察、询问、函证、重新估算、重新执行和剖析程序。

如前所述，在规避评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。这是由于不同的审计程序规避特定认定错报风险的效力不同。诸如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制检测一般更能有效规避；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序一般更能有效规避。再如，推行预收账款的函证程序可以为预收账款在某一时点存在的认定提供审计证据，但一般不能为预收账款的计价认定提供审计证据。

对应讨债款的计价认定，注册财会师一般还要推行其他更为有效的审计程序，如检测预收账款账龄和期后收款状况，了解借款顾客的信用情况等。 #

（二）逐步审计程序的性质的选择 #

在确定逐步审计程序的性质时，注册财会师首先还要考虑的是认定层次重大错报风险的评估结果。为此，注册财会师必须按照认定层次重大错报风险的评估结果选择审计程序。评估的认定层次重大错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和牢靠性的要求越高，因而或许影响逐步审计程序的类别及其综合利用。比如，当注册财会师断定某类交易合同的完整性存在更高的重大错报风险时，不仅检测文件以外，注册财会师还或许决定向第三方打听或函证合同条款的完整性。

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不仅从总体上掌握认定层次重大错报风险的评估结果对选择逐步审计程序的影响外，在确定拟推行的审计程序时，注册财会师接下去必须考虑评估的认定层次重大错报风险形成的成因，包括考虑各种交易、账户余额和披露的详细特性以及内部控制。诸如，注册财会师或许判定某特定类型的交易虽然在不存在相关控制的状况下发生重大错报的风险仍较低，此刻注册财会师或许觉得仅施行实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。再如，对于经由被审计单位信息系统日常处理和控制的某类交易，假如注册财会师预期这些交易在内部控制运行有效的状况下发生重大错报的风险较低，且拟在控制运行有效的基础上设计实质性程序，注册财会师都会决定先推行控制检测。

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还要说明的是，假如在推行逐步审计程序时拟运用被审计单位信息系统生成的信息，注册财会师必须就信息的精确性和完整性获取审计证据。诸如，注册财会师在推行实质性剖析程序时，使用了被审计单位生成的非财务信息或决算数据。再如，注册财会师在对被审计单位的存货期终余额推行实质性程序时，拟运用被审计单位信息系统生成的各个存货储存地点及其余额清单。注册财会师必须获取关于此类信息的精确性和完整性的审计证据。

三、进一步审计程序的时间（一）逐步审计程序的时间的涵义 #

逐步审计程序的时间是指注册财会师何时推行逐步审计程序，或审计证据适用的其间或时点。因而设计实质性分析程序时应考虑哪些因素最新变化，当谈到逐步审计程序的时间时设计实质性分析程序时应考虑哪些因素最新变化，在这些状况下指的是审计程序的施行时间，在另一些状况下是指须要获取的审计证据适用的其间或时点。

（二）逐步审计程序的时间的选择 #

有关逐步审计程序的时间的选择问题：第一个层面是注册财会师选择在何时推行逐步审计程序的问题；第二个层面是选择获取哪些其间或时点的审计证据的问题。第一个层面的选择问题主要集中在怎么考量期中与期终推行审计程序的关系；第二个层面的选择问题分别集中在怎么考量期中审计证据与期终审计证据的关系、如何考量先前审计获取的审计证据与本期审计获取的审计证据的关系。这两个层面的最终落脚点都是怎样确保获取审计证据的效率和疗效。 #

注册财会师可以在期中或期终推行控制检测或实质性程序。这就引出了注册财会师必须怎样选择推行审计程序的时间的问题。一项基本的考虑诱因应该是注册财会师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册财会师必须考虑在期终或接近期终推行实质性程序，或选用不通告的方法，或在管理层不能预见的时间推行审计程序。

但是在期终推行审计程序在这些状况下十分必要，但依然不排除注册财会师在期中推行审计程序或许发挥积极作用。在期中推行逐步审计程序，或许有助于注册财会师在审计工作早期辨识重大事项，并在管理层的协助下及时解决某些事项；或针对某些事项制订有效的实质性方案或综合性方案。其实，在期中推行逐步审计程序也存在巨大的局限。 #

首先，注册财会师常常无法仅凭在期中推行的逐步审计程序获取有关期中曾经的充分、适当的审计证据（比如，这些期中曾经发生的交易或事项在期中审计结束时仍未完结）；

再者，但是注册财会师在期中推行的逐步审计程序才能获取有关期中曾经的充分、适当的审计证据，但从期中到期末这段剩余其间还常常会发生重大的交易或事项（包括期中曾经发生的交易、事项的沿袭，以及期中之后发生的新的交易、事项），因而对所审计其间的财务报表认定形成重大影响；最后，被审计单位管理层也完全有或许在注册财会师于期中施行了逐步审计程序然后对期中曾经的相关财会记录做出调整乃至歪曲，注册财会师在期中施行了逐步审计程序所获取的审计证据已然发生了变化因此，倘若在期中施行了逐步审计程序，注册财会师还必须针对剩余其间获取审计证据。 #

注册财会师在确定何时推行审计程序时必须考虑的几项重要诱因包括： #

1.控制环境。良好的控制环境可以抵销在期中推行逐步审计程序的一些局限性，使注册财会师在确定施行逐步审计程序的时间时有更大的灵活度。 #

2.何时能得到相关信息。诸如，这些控制活动或许仅在期中（或期中曾经）发生，而后来或许无法再被观察到。再如，这些电子化的交易和帐户文档如无法及时取得，或许被覆盖。在某些状况下，注册财会师假如希望获取相关信息，则须要考虑能否获取相关信息的时间。 #

3.错报风险的性质。诸如，被审计单位或许为了保证赢利目标的实现，而在财会期终之后编造销售协议以虚报收入，此刻注册财会师还要考虑在期终（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截止期终所能提供的所有销售协议及相关资料，以严防被审计单位在资产负债表日后编造销售协议虚报收入的做法。 #

4.审计证据适用的其间或时点。注册财会师必须按照还要获取的特定审计证据确定何时推行逐步审计程序。诸如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，虽然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期终之后时点推行存货监盘等相关审计程序。

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5.编制财务报表的时间，尤其是编制这些披露的时间，这种披露为资产负债表、利润表、所有者权益变动表或现金流量表中记录的总额提供了逐步解释。 #

还要说明的是，尽管注册财会师在这些状况下可以依据详细状况选择推行逐步审计程序的时间，但也存在着一些限制选择的状况。这些审计程序没法在期终或期终之后推行，包括将财务报表中的信息与其所根据财会记录相核实或调节，检测财务报表编制过程中所作的财会调整等。假如被审计单位在期终或接近期终发生了重大交易，或重大交易在期终未能完成，注册财会师必须考虑交易的发生或截至等认定或许存在的重大错报风险，并在期终或期终之后检测这些交易。 #

四、进一步审计程序的范围（一）逐步审计程序的范围的含意

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逐步审计程序的范围是指推行逐步审计程序的数目，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。 #

（二）确定逐步审计程序的范围时考虑的诱因 #

在确定逐步审计程序的范围时，注册财会师必须考虑下述诱因： #

1.确定的重要性水平。确定的重要性水平越低，注册财会师推行逐步审计程序的范围越广。

2.评估的重大错报风险。评估的重大错报风险越高，对拟获取审计证据的相关性、可靠性的要求越高，所以，注册财会师推行的逐步审计程序的范围也越广。

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3.计划获取的保证程度。计划获取的保证程度，是指注册财会师计划通过所推行的审计程序对检测结果靠谱性所获取的信心。计划获取的保证程度越高，对检测结果靠谱性要求越高，注册财会师推行的逐步审计程序的范围越广。诸如，注册财会师对财务报表是否不存在重大错报的信心或许来自控制检测和实质性程序。假如注册财会师计划从控制检测中获取更高的保证程度，则控制检测的范围就更广。

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可容忍错报、评估的重大错报风险及计划获取的保证程度与样本规模的关系，参看本用书第四章审计抽样方式。

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还要说明的是，随着重大错报风险的提高，注册财会师必须考虑扩大审计程序的范围。虽然，只有当审计程序原本与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

在考虑确定逐步审计程序的范围时，使用计算机辅助审计技术具备积极的作用。

注册财会师可以使用计算机辅助审计技术对电子化的交易和帐户文档进行更广泛的检测，包括从主要电子文档中选定交易样本，或根据某一特性对交易进行分类，或对总体而非样本进行检测。 #

鉴于逐步审计程序的范围常常是通过一定的抽样方式加以确定的，所以，注册财会师还要谨慎考虑抽样过程对审计程序范围的影响是否还能有效实现审计目的。注册财会师使用恰当的抽样方式一般可以得出有效推论。但若果存在下述情形，注册财会师根据样本得出的推论或许与对总体实施同样的审计程序得出的推论不同，出现不可接受的风险： #

（1）从总体中选择的样本量过小； #

（2）选择的抽样方式对实现特定目标不适当； #

（3）未对发觉的例外事项进行恰当的追捕。 #

据悉，注册财会师在综合利用不同审计程序时，不仅面临各种审计程序的性质选择问题外，还面临怎样考量各种程序的范围问题。因而，注册财会师在综合利用不同审计程序时，除了必须考虑各种审计程序的性质，还必须考虑检测的范围是否适当。 #