无形资产摊销、长期待摊费用相关问题进行探讨！

常年折旧费用是企业仅次于摊销费用的一项重要开支。对于无形资产和常年待摊费用比重较大的而言，其对常年折旧费用的影响举足轻重。从会计核算角度讲，常年折旧费用涉及常年资产确认、长期资产转资以及资产折旧会计新政的选择等重要内容；从管理会计角度讲，企业常年折旧费用也是经营成本构成的重要诱因之一，常年折旧费用的管控是企业成本管控的重要内容之一；从税务会计角度讲，财务会计与税务会计就常年折旧费用的差别较大，常年折旧费用的所得税后抵扣新政也变动频繁，无法透彻掌握抵扣新政；从财务舞弊角度讲，调节常年折旧费用非常是无形资产也是目前上市公司舞弊操作的惯用手法之一，基于上述诱因，悟透常年折旧费用相关知识，也是财务人员最重要的基本功之一；明了常年折旧费用相关问题对财务人员的专业素质提高意义重大，本文仅就常年折旧费用，也就是无形资产折旧、长期待摊费用折旧相关问题进行剖析。 #

一、相关概念： #

1、无形资产，依照《企业会计准则第6号-无形资产》定义，无形资产是指企业拥有或则控制的没有实物形态的可分辨非货币性资产。其特点有三：一是无形资产不具有实物形态；二是无形资产具有可辨别性；三是无形资产属于非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许经营权以及农地使用权。 #

2、累计折旧，依照《企业会计准则第6号-无形资产》规定，使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采取系统合理的方式对应折旧金额进行折旧，每期计提金额记入“累计折旧”科目核算。应折旧金额为取得时的实际成本交纳折旧后的金额。已摊销坏账打算的无形资产还应交纳已摊销的无形资产坏账打算累计金额。影响累计折旧最重要的三个诱因：一是资产计价基础；二是折旧期和折旧技巧；三是折旧的确定。

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3、长期待摊费用，是指对除固定资产、无形资产以外，其他可以常年使用的经营性资产根据其使用期限每年平摊购置成本的会计处理办法，与固定资产摊销类似。折旧费用记入管理费用中降低当期收益，但对经营性现金流没有影响。常年待摊费用通常在获益期内平均折旧。 #

常年折旧费用的折旧必须确定五个诱因；一是折旧基础，也就是摊销常年折旧费用的常年资产价值计量基础，包括购置原价；二是有效的使用寿命或则获益期，就是无形资产、长期待摊费用的使用寿命的预估；三是折旧方式，不同的折旧方式摊销的常年折旧费用存在差别，折旧方式的选择也是影响摊销费用摊销的重要诱因；四是预计净折旧；五是资产坏账打算。 #

二、计提常年折旧费用的常年资产范围 #

（一）应摊销累计折旧的无形资产，根据《企业会计准则第6号-无形资产》规定，企业应对使用寿命有限的无形资产摊销累计折旧，对于使用寿命不确定的无形资产待摊费用如何摊销，无须折旧，并且每年进行坏账测试。无形资产根据内容一般包括：(1)专利权;(2)非专利技术;(3)商标权;(4)专著权；(5)特许经营权；(6)农地使用权； #

（二）不应摊销累计折旧的无形资产，

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(1)作为投资性房地产的农地使用权，适用《企业会计准则第3号-投资性房地产》； #

(2)企业合并中产生的商誉，应该定期或则每半年进行坏账测试，根据《企业会计准则第8号-资产坏账》和《企业会计准则第20号-企业合并》执行;

(3)石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第27号-石油天然气开采》。

（三）常年待摊费用，核算企业早已发生的但在本期及之后各期负担的均摊年限在一年以上的各项费用。

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(1)经营租赁形式租入的固定资产改良开支，

(2)经营租赁预收一年以上的常年房租； #

(3)化工企业一次性投入投入使用的催化剂；

(4)野外钻探企业为野外作用配备既不属于固定资产又不属于低值易耗品核算的活动房、作业工具、作业装置、作业仪器等开支。 #

（四）摊销常年折旧费用的注意事项 #

(1)无形资产折旧期自其可供使用时开始至中止确认时止。当月降低的无形资产，当月开始折旧；当月降低的无形资产，当月不再计提。当月降低的固定资产，当月不摊销摊销，从明年开始摊销摊销；当月降低的固定资产，当月继续摊销摊销，从明年开始后不摊销摊销。

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(2)无形资产一般情况折旧为零，但有两种特殊情况，有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时订购该项无形资产和可以按照活跃市场得到无形资产预计折旧信息，但是该活跃市场在无形资产使用寿命结束时可能存在

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(3)委托其他单位发行股票支付的手续费或则佣金乘以发行股票冻结期间的月息收入后的相关费用，从发行股票的折价中不够抵消或则无折价，直接记入当期财务费用，不作为常年待摊费用。 #

(4)依据可获得的情况判定，有确凿证据表明未能合理恐怕其使用寿命的无形资产，能够作为使用寿命不确定的无形资产，但企业不得随便判别使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不须要折旧，但应在每位会计期间继续进行坏账测试。 #

三、长期折旧费用折旧方式

根据《企业会计准则第6号-无形资产》以及《企业会计准则讲解（2010）》相关规定，无形资产、长期待摊费用的折旧有多种方式，但企业在选择折旧方式时，应依据与该资产有关的经济利益的预期消耗方法做出，并一致应用于不同的会计期间，虽然也可以参照固定资产摊销方式选择理念进行，但一经确定，不得随便变更： #

1、年限平均法，又称直线法，是指将无形资产、长期待摊费用的应计折旧额均衡地平摊到预计使用寿命内或则预计受惠期的一种方式，采用这些方式估算的每期计提费用均相等。

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2、产量法，是按照实际工作量估算应摊销折旧额的一种方式，该方式一般使用于有特定产值限制的特许经营权或专利权，以及与作业进度有关的作业工具，例如钻具、钻铤等

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3、加速折旧法，主要是对受技术陈旧诱因影响较大的专利权和专有技术等无形资产，以及技术更新速率较快的作业仪器、作业装置以及作业工具。 #

上述几种冲销方式，第5种属于新政性摊销方式，各有其优劣和适用范围，企业财务人员应当结合资产特性的实际合理选择折旧方式。 #

根据《企业会计准则》及其手册规定，按月折旧的无形资产，根据无形资产的使用对象，进行平摊纳入“管理费用”、“其他业务总额”等课目的二级明细课目“无形资产折旧”，贷记“累计折旧”；对于按月折旧的常年待摊费用，根据获益对象，平摊记入“管理费用”、“销售费用”、“制造费用”以及“其他业务总额”等课目的二级明细课目“长期折旧总额”，贷记“长期待摊费用-冲销降低”等。 #

四、企业所得税交纳新政

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（一）、2007年3月，全省人大发布的《企业所得税法》，对无形资产、长期待摊费用的折旧交纳原则如下： #

1、在第十二条规定无形资产折旧费用规定，即“在估算应纳税所得额时，企业根据规定估算的无形资产折旧，准予交纳。并明晰下述无形资产不得估算折旧费用交纳：

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(1)自行开发的开支已在估算应纳税所得额时交纳的无形资产；

(2)自创商誉；

(3)与经营活动无关的无形资产； #

（四）其他不得估算折旧费用交纳的无形资产。 #

2、在第十三条规定，在估算应纳税所得额时，企业发生的下述总额作为常年待摊费用，根据规定计提的，准予交纳： #

(1)已足额提取摊销的固定资产的改造总额；

(2)租入固定资产的改造总额；

(3)固定资产的整修理总额；

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(4)其他应该作为常年待摊费用的开支。

（二）2007年12月，国务院发布的《企业所得税法施行细则》，对无形资产、长期待摊费用的折旧交纳原则如下：

1、在第六十五条确定无形资产定义及范围，即企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或则经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性常年资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 #

2、在第六十六条确定了无形资产的计税基础，即无形资产根据以下方式确定计税基础： #

(1)外购的无形资产，以订购价款和支付的相关税金以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他开支为计税基础；

(2)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的开支为计税基础； #

(3)通过捐款、投资、非货币性资产交换、债务重组等方法取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税金为计税基础。 #

3、在第六十七条确定了无形资产折旧只能采用直线法，即无形资产根据直线法估算的折旧费用，准予交纳。 #

无形资产的折旧期限不得高于10年。

作为投资或则受让的无形资产，有关法律规定或则协议约定了使用期限的，可以根据规定或则约定的使用期限分期折旧。 #

外购商誉的开支，在企业整体出售或则清算时，准予交纳。

4、在第六十八条规定已足额提足摊销的固定资产改良总额与租入固定资产改良总额产生的常年待摊费用的折旧规定，即企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改造总额，是指改变房子或则建筑物结构、延长使用期限等发生的开支。（注意：对于未提足摊销的固定资产的改迁建总额执行《关于企业所得税若干问题公告》（国家税务总局2011年第34号公告）第四款规定，划归固定资产计税基础，依照固定资产摊销处理） #

企业所得税法第十三条第（一）项规定的开支，依照固定资产预计尚可使用期限分期折旧；第（二）项规定的开支，根据协议约定的剩余租赁时限分期折旧。 #

改造的固定资产延长使用期限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应该适当延长摊销期限。 #

5、在第六十九条对固定资产整修理开支产生的常年待摊费用的折旧规定，即企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的整修理开支，是指同时符合下述条件的开支：

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(1)维修开支达到取得固定资产时的计税基础50%以上； #

(2)维修后固定资产的使用期限延长2年以上。 #

企业所得税法第十三条第（三）项规定的开支，依照固定资产尚可使用期限分期折旧。 #

6、在第七十条对其他诱因产生的常年待摊费用的折旧进行规定，即企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应该作为常年待摊费用的开支，自开支发生月份的次月起，分期折旧，折旧期限不得高于3年。 #

（三）国家税务总局对常年折旧费用的折旧规范相对稳定，因为《企业所得税法》、《企业所得税施行细则》规定较详尽，国家税务总局只是在《新企业所得税法精神宣传提纲》做宽泛的规定，没有实质性内容；即2008年2月5日，国家税务总局在《新企业所得税法精神宣传提纲》的通知第十八款“资产税务处理的原则”里面要求，考虑减少纳税人纳税调整负担，要求税务机关对资产分类、取得计税成本等问题，尽量与财务会计制度保持一致，例如固定资产取得计税成本与会计账面价值基本保持一致、残值处理一致，只是在摊销期限上有所差别，意味着不仅摊销期限差别待摊费用如何摊销，原则上其他事项根据财务会计核算数据，但实际操作并非这么，例如摊销的资产坏账打算。 #

五、长期折旧费用的会计处理与企业所得税交纳新政差别

1、摊销范围的差别，对于无形资产而言，仅对可以确定使用寿命期限的无形资产进行折旧，难以确定使用寿命期限的无形资产不进行折旧，而企业所得税法没有此限制，应视为难以确定使用寿命的无形资产可以根据不高于10年时限折旧，导致折旧范围差别；同时对于常年待摊费用会计界定标准与企业所得税界定标准也存在差别，会计准则对常年待摊费用没有明晰的标准，而企业所得税法界定也明晰，例如已提足摊销的固定资产的改迁建、大修理开支问题。

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2、计税基础差别，企业所得税法及其相关配套制度不承认坏账打算，而会计处理的折旧基础是交纳坏账打算后的金额，因而假如无形资产存在摊销资产坏账的情况，将面临计税基础差别。

3、摊销方式的差别，《企业所得税法施行细则》第六十七条对无形资产的折旧方式明晰根据直线法估算折旧费用，尽管对常年待摊费用没有规定具体折旧方式，而且综观《企业所得税法施行细则》对常年资产，例如固定资产、生物资产、无形资产均规定采用直线法折旧，故可以类推常年待摊费用也应采用直线法折旧，假如会计处理选择非直线法折旧，就涉及会计处理与企业所得税交纳的差别。

4、摊销时限的差别，对于无形资产，会计准则未明晰规定无形资产的最低折旧时限，更多采用恐怕使用寿命的期限，而企业所得税法规定不高于10年，在科学技术这么发达的明天，无形资产使用寿命高于10年特别普遍；对于常年待摊费用，会计职业判定一般应按照与该资产有关的经济利益的预期消耗方法做出，没有原则性规定，而企业所得税法对“其他常年待摊费用”有折旧期不高于3年的规定，但是会计核算对于常年待摊费用一般采用无形资产的折旧类似规定，即当月降低的，当月开始折旧；当月降低的，当月不再计提。而企业所得税法采用类似固定资产摊销的相关规定，即当月降低的，当月折旧，从明年开始折旧；当月降低的，当月继续折旧，从明年开始后不折旧。

六、摊销费用的风险

折旧费用在企业的成本费用比重较大，非常是无形资产、长期待摊费用较多的企业，但因为资产计价、转资确认以及复杂的税收交纳新政，对财务人员的要求也较高，假如管控不当，会造成财务风险、税务风险以及法律风险等等。

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1、摊销费用涉及资产计价基础，但无形资产、长期待摊费用的计价也涉及大量的职业判定，以及复杂的专业知识，假如资产计价不确切，致使费用折旧不正确，影响成本费用课目、损益课目以及资产课目的正确，从而影响资产负债表、损益表等财务报告的正确性，可能面临内部控制例外事项。

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2、会计准则对无形资产、长期待摊费用的折旧期限规定宽泛概念，而不是明晰的时间标准，因而对“使用寿命的判定”、“经济利益消耗期限”的判定见仁见智，例如无形资产有法定寿命与经济寿命两个方面，因为受技术进步、市场竞争等诱因的影响，经济寿命一般短于法定寿命，怎么确保职业判定的合法性、合理智，也是存在判定风险的问题。

3、上述第四部份所阐述的会计处理与企业所得税交纳的差别，假如企业与税务部门出现理解差别，将会形成税收风险。 #

4、长期折旧费用因为占比仅次于残值，费用金额大，不同冲销方式会出现不同的成本结果，因而常年折旧费用也成为好多企业调节收益的常规舞弊手法之一，财务人员怎样选择折旧新政、如何确定折旧期限，怎样变更合理合法变更会计折旧新政，重估会计折旧期限，都将考验财务人员专业水准，否则既可能面临财务报告的合理智受指责，也将面临财务报告真实性的受指责，甚至导致虚假财务报告的法律风险。 #

七、争议问题剖析

1、财务会计制度与税收抵扣制度折旧期限差别问题。好多企业将无形资产、长期待摊费用归类很详尽，并有先进的资产管理信息系统折旧，企业的会计核算和资产管理都比较规范，但《企业所得税法施行细则》对无形资产、长期待摊费用相对简单，并简单规定折旧期限，不晓得立法本意是哪些。可是现实情况是只要资产的价钱确定，企业的折旧费用支出也基本确定，财务会计制度与税收抵扣制度折旧期限差别，无非就是折旧费用在不同时间的不平衡差别，折旧费用支出并不受影响，无非朝三暮四与朝四暮三的差别，所以该项差别是否有必要调整值得剖析。 #

2、摊销费用抵扣新政复杂问题。折旧费用的税后抵扣制度复杂，文件较多、内容较多、计算很复杂，对于财务人员、税务机关人员都面临效率不高、成本较高问题，所以折旧费用的财务会计制度与税收新政趋同很有阐述必要，由于该项费用对国家税收支出影响不大，完全可以采取制度趋同，直接使用财务报告的折旧费用数据，以提升工作效率，减少企业财务人员和税务机关的估算工作量。 #

3、资产坏账对企业所得税影响问题。企业所得税法不承认企业摊销的资产坏帐，目的应当是避免企业调节收益偷避税款，但从会计核算角度来看，资产坏账只会对成本费用形成时间性差别影响，不会形成永久性差别。由于只要资产价值一经确认，其成本费用总额支出也早已确认，资产的总额的调整基本不太可能（除非资产价值重估），而无非就是在期限选择、方法选择、资产坏账确认等环节做点小动作，但这种对企业所得税支出基本不形成影响。所以税务机关完全以企业财务报告数据为准，这样纳税调整、税收征管、税收稽查的工作量减少不少，才能提升征管效率。

鉴于知识局限性、资料完备性影响，本文有不妥之处，不建立之处，敬请你们批评见谅。 #